Dialogue des juges : le Conseil d’État sermonné par la CJUE dans une décision unique (CJUE 4 octobre 2018)

Beaucoup de décisions ont marqué la fiscalité, mais peu sont celles qui ont laissé leurs empreintes à la fois sur le droit fiscal et sur le droit de l’Union européenne. Dans un arrêt didactique du 4 octobre 2018, Commission contre France (précompte mobilier), C-416/17, la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE) a, pour la première fois constaté qu’une juridiction dont les décisions ne sont pas susceptibles de faire l’objet d’un recours juridictionnel interne, aurait dû l’interroger afin d’éviter tout risque de divergence et d’interprétation erronée du droit de l’Union.

L’affaire débute par l’arrêt du 15 septembre 2011 (C 310/09) où la CJUE avait confirmé, à la suite d’une demande préjudicielle du Conseil d’État que le mécanisme français de prévention de double imposition en matière de dividendes distribués par une filiale non-résidente, était contraire au droit de l’Union car il instituait une discrimination entre les sociétés résidentes et les sociétés non-résidentes. Le Conseil d’État a rendu en écho à cet arrêt, plusieurs décisions en 2012 (10 décembre 2012, Rhodia et Accor) ayant provoqué des plaintes de contribuables auprès de la Commission européenne, qui reprochaient aux juges du Palais Royal de ne pas s’être conformés aux arrêts précédents de la Cour. Dans ses arrêts le Conseil d’État avait édicté plusieurs conditions en vertu desquelles les précomptes mobiliers perçus en violation du droit de l’Union pouvaient faire l’objet d’une restitution, et avait aussi refusé de prendre en compte l’impôt acquitté par une sous-filiale non-résidente dans la détermination du précompte à restituer à la société mère lorsque la première n’avait pas été imposée dans l’État en cause. La Commission a alors procédé à un échange d’informations avec les autorités françaises. Ces échanges n’ayant pas abouti, elle a décidé d’ouvrir une procédure de recours en constatation de manquement prévue à l’article 258 du TFUE non fructueuse, qui a donné lieu ensuite à un recours en manquement devant la CJUE.

La Commission faisait grief au Conseil d’État de :

1. Ne pas avoir respecté la décision antérieure de la CJUE

2. D’avoir imposé des conditions trop restrictives pour obtenir le remboursement du précompte, conditions qui seraient constitutives de restrictions contraires au droit de l’Union

3. Et d’avoir manqué à son obligation de saisir la CJUE d’une demande préjudicielle dès lors qu’il s’agissait d’une juridiction statuant en dernier ressort.

La décision est marquante car c’était la première fois que la France avait à répondre d’un recours en manquement de la Commission européenne pour violation de l’obligation de renvoi préjudiciel d’une cour statuant en dernier ressort.
Ainsi, si l’arrêt de la CJUE semble être classique en matière de fiscalité, car il repose sur la différence de traitement habituellement reprochée aux autorités nationales (I), il est surtout inédit en matière de droit de l’Union européenne car il dévoile au grand jour un nouveau dialogue entre les juges de la Cour de Luxembourg et les juges nationaux (II).

I – Un arrêt classique en matière de fiscalité : une discrimination fondée

Si le premier argument de la Commission européenne à l’encontre de la France est fondé pour la CJUE (A), cette dernière a refusé le deuxième grief tenant aux conditions édictées par le Conseil d’État pour obtenir le remboursement du précompte (B).

A) L’admission du grief de la Commission tenant au traitement discriminatoire des sociétés non résidentes

Dans son premier grief la Commission reproche au Conseil d’État d’avoir institué une restriction au droit au remboursement du précompte mobilier du fait de la non-prise en compte de l’imposition subie par les sous-filiales établies dans un État membre autre que la France. Il faut savoir que dans son arrêt d’origine du 15 septembre 2011, Accor, la CJUE avait jugé que les articles 49 et 63 du TFUE s’opposent à une législation d’un État membre ayant pour objet d’éliminer la double imposition économique des dividendes, qui permet à une société mère d’imputer sur le précompte dont elle est redevable, l’avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes, s’ils proviennent d’une filiale établie dans cet État membre, mais n’offre pas cette faculté s’ils proviennent d’une filiale établie dans un autre État membre.

A la suite de cet arrêt, le Conseil d’État a fait une application formaliste et restrictive du sens de la décision de la CJUE, en affirmant qu’un État membre n’a pas l’obligation d’adapter son propre système fiscal aux différents systèmes des autres États membres afin d’éliminer la double imposition. Cependant, même si un État membre n’est pas obligé de compenser la charge fiscale résultant de l’exercice des compétences fiscales d’un autre État membre, il doit le faire lorsqu’il choisit d’imposer les dividendes, dans les limites de sa propre compétence d’imposition, selon la Cour et l’avocat général.

La Commission reprochait aussi au Conseil d’État de ne pas s’être conformé à l’arrêt de la CJUE du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11), qui avait affirmé que les libertés de circulation garanties par le TFUE s’opposent à ce qu’un État membre traite de manière moins avantageuse les dividendes d’origine étrangère que les dividendes d’origine nationale, à moins que cette différence de traitement ne concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu’elle soit justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. Il y a donc pour la CJUE une obligation de traiter de manière équivalente les dividendes versés à des résidents par des sociétés non-résidentes dès lors que l’État membre applique un système d’élimination ou d’atténuation de la double imposition dans le cas de dividendes versés à des résidents par des sociétés résidentes.

Or, le Conseil d’État considérait que cet arrêt ne lui était pas applicable car il estimait que le régime britannique dans l’affaire en cause, prévoyait un système d’exonération dans le cas de dividendes versés par des sociétés résidentes, et un système d’imputation dans le cas de dividendes provenant de sociétés non-résidentes, alors que le régime français prévoyait dans les deux cas un système d’imputation (imposition intégrale des dividendes assortie d’un crédit d’impôt à chaque distribution). Il concluait alors que l’arrêt Test Claimants avait simplement constaté l’existence d’une discrimination dans la législation britannique sans consacrer l’exigence de prendre en compte dans tout mécanisme d’élimination de la double imposition subie par les sous-filiales. Cependant, l’avocat général M. Melchior Whatelet et la CJUE ont refusé cette argumentation en estimant que l’arrêt Test Claimants avait pour but d’instaurer une obligation de traiter de manière équivalente les dividendes versés à des résidents par des sociétés non-résidentes lorsque l’Etat membre établit un système d’élimination ou d’atténuation de la double imposition à l’égard des sociétés résidentes.

La lecture restrictive du Conseil d’État qui consistait à s’attacher à la lettre de l’arrêt en question pour déduire qu’il ne lui était pas applicable fut donc refusé par la CJUE, qui estimait avoir été assez claire dans cet arrêt.

Par conséquent, la République française était tenue pour mettre fin au traitement discriminatoire, de prendre en compte l’imposition subie antérieurement par les bénéfices distribués résultant de l’exercice des compétences fiscales de l’État membre d’origine des dividendes, indépendamment de l’échelon de la chaîne de participation auquel cette imposition a été subie (considérant 43 de l’arrêt commenté). La Cour a conclu dans son considérant 46, qu’en traitant différemment les situations impliquant une société non-résidente et une société résidente, la France a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 et 63 du TFUE.

Si ce grief de la Commission est entièrement fondé, il n’en est pas de même concernant la deuxième partie de son argumentation.

B) Le refus du deuxième grief tenant aux conditions restrictives ouvrant droit au remboursement

Dans son deuxième grief, la Commission faisait valoir que la France imposait des exigences disproportionnées en matière de preuve, de telle sorte à ce qu’il était difficile d’obtenir un remboursement du précompte. Elle fondait alors son grief sur trois branches :

1. L’exigence de correspondance entre les documents comptables relatifs aux dividendes distribués et les procès-verbaux d’assemblée générale des filiales rendait extrêmement difficile la preuve du rattachement à un résultat comptable particulier des dividendes distribués.

2. En conditionnant le droit au remboursement au dépôt d’une déclaration préalable de précompte identifiant les montants déjà acquittés, les arrêts du Conseil d’État annihileraient en pratique ce droit (considérant 49 de l’arrêt commenté). Pour la Commission, dès lors que les sociétés résidentes n’avaient pas bénéficié du précompte concernant leurs filiales non-résidentes, il leur était impossible de faire état de ces dividendes dans leurs déclarations de précompte.

3. En ayant indiqué que l’expiration du délai légal de conservation des documents ne dispensait pas la société réclamant le remboursement du précompte mobilier illégalement perçu de son obligation de produire tous les éléments de nature à justifier le bien-fondé de sa demande, les arrêts du Conseil d’État rendraient la preuve du paiement d’un impôt par la filiale non-résidente sur les dividendes distribués extrêmement difficile, voire impossible.

Pour la CJUE, ces arguments de la Commission peinaient à convaincre :

1. Tout d’abord la Cour estimait que la Commission n’avait pas apporté la preuve que le Conseil d’État avait entendu limiter le droit au remboursement concernant les documents des assemblées générales. À la lecture de l’arrêt, la CJUE remarque que même si le Conseil d’État fait état des pièces en question, rien ne permet de conclure que la reconnaissance du droit à restitution du précompte mobilier illégalement perçu serait nécessairement subordonnée à la production de celles-ci. Or, en cas de recours en manquement, la Commission est tenue d’apporter la preuve de ce qu’elle avance.

2. Toute restitution est subordonnée à la condition qu’un précompte ait été versé à l’occasion d’une distribution de dividendes, estime la CJUE. Étant donné que tout dividende distribué devait obligatoirement être déclaré, le Conseil d’État n’est pas allé à l’encontre des principes d’équivalence et d’effectivité en jugeant que les sociétés mères n’étaient pas fondées à soutenir que les déclarations de précompte qu’elles avaient souscrites ne leur seraient pas opposables.

3. Concernant l’incidence de l’expiration du délai légal de conservation des pièces justificatives : tout d’abord la Cour relève que les justificatifs requis doivent permettre aux autorités fiscales française de vérifier de façon claire et précise si les conditions d’obtention d’un avantage fiscal sont réunies (considérant 74). Elle ajoute aussi que l’obligation de présenter des éléments de nature à fonder la demande de restitution est valable pour autant que cette obligation ne couvre pas une période excédant de manière conséquente la durée légale de conservation des documents administratifs et comptables. Or, le Conseil d’État a affirmé que l’obligation de disposer de tous les éléments de preuve appuyant sa demande est indépendant du délai légal de conservation des documents, dès lors que le contribuable est censé en disposer durant toute la procédure. Par conséquent la CJUE estime que le dernier grief est infondé.

Outre ce rejet du deuxième grief, c’est surtout l’impact de l’arrêt en question sur le dialogue des juges européens et nationaux qui est intéressant.

II – Une décision inédite en matière de droit de l’Union européenne : un dialogue renforcé

Afin de mieux appréhender l’importance de la décision, il faut d’abord exposer en quoi elle est unique (A), et surtout quelles conséquences elle va engendrer (B).

A) La raisons de la singularité de l’arrêt du 4 octobre 2018 :

Le cœur de la décision de la CJUE se trouve dans le quatrième grief invoqué par la Commission : selon elle, le Conseil d’État aurait dû procéder à un renvoi préjudiciel devant la Cour avant de fixer les modalités de remboursement du précompte mobilier dont la perception avait été jugée incompatible avec les articles 49 et 63 TFUE en 2011. La Commission avançait deux arguments à l’appui de son grief : d’une part le Conseil d’État serait une juridiction dont les décisions ne sont pas susceptibles d’un recours juridictionnel de droit interne, et à laquelle il incombe de procéder à un renvoi préjudiciel lorsqu’elle est saisie d’un litige soulevant une question d’interprétation du droit de l’Union. D’autre part, la compatibilité avec le droit de l’Union des restrictions instituées par les arrêts du Conseil d’État semblait douteuse au regard de la jurisprudence du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation.

Tout d’abord il faut savoir que le 3e alinéa de l’article 267 du TFUE dispose que lorsqu’une question de droit de l’Union est soulevée dans une affaire pendante devant une juridiction nationale dont les décisions ne sont pas susceptibles d’un recours juridictionnel de droit interne, cette juridiction est tenue de saisir la Cour de justice. Toutefois, cette obligation subit quelques dérogations, issues de la « théorie de l’acte clair » (arrêt du 6 octobre 1982 Cilfit, C-238/81 ; et point 110 de l’arrêt commenté), qui sont au nombre de trois :

1. Si la question ne semble pas pertinente, alors la juridiction saisie n’est pas tenue de renvoyer.

2. Si la CJUE s’est déjà prononcée sur une question similaire, il n’y a pas non plus besoin de la saisir.

3. Et si la question posée peut s’imposer avec une évidence telle qu’elle ne laisse place à aucun doute raisonnable sur la manière de la résoudre.

Ensuite il faut souligner que l’article 267 alinéa 3 du TFUE a pour but de prévenir que s’établisse dans un État membre une jurisprudence nationale qui ne concorde pas avec les règles du droit de l’Union, car dans le cas d’une juridiction nationale dont les décisions ne sont pas susceptibles de renvoi cela conduit à priver la CJUE de sa mission fondamentale d’assurer « le respect du droit dans l’interprétation et l’application des traités » (conclusions de l‘avocat général, points 90 et 91).

Ajoutons à cela, que tous les organes de l’État membre concerné doivent assurer l’exécution de l’arrêt de la Cour, car une fois qu’une disposition de droit de l’Union a été interprétée par la CJUE, cette interprétation s’impose à toutes les juridictions. Donc, l’avocat général estime que si la juridiction à l’origine de la question préjudicielle éprouve encore des doutes sur le sens de la règle et qu’elle est une juridiction de dernier ressort, elle a alors l’obligation de réinterroger la Cour. L’obligation de renvoi est constituée dès lors que la situation ne rentre pas dans le cas d’espèce de l’acte clair.

La CJUE va alors vérifier si l’action du Conseil d’État s’inscrivait ou non dans cette théorie :

1. Sur la pertinence de la question : les conclusions des parties et du rapporteur public des affaires Rhodia et Accor sous-entendaient clairement les difficultés que soulevaient l’application pratique de l’arrêt de la CJUE.

2. Sur la similarité de la question posée : en théorie il aurait pu être considéré que la CJUE avait déjà répondu à la problématique en question à travers son arrêt de grande chambre du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation. Cependant, même si cette justification tenait, le Conseil d’État avait délibérément choisi de s’en écarter au motif qu’il ne s’agissait pas de la même situation comparable (voir supra). En pratique, la similarité faisait donc défaut au Conseil d’État qui là encore, aurait eu une raison de saisir la CJUE.

3. Sur la question du doute raisonnable s’imposant au juge : dans ses conclusions l’avocat général précisait d’abord la règle générale qui est qu’« il appartient à la seule juridiction nationale d’apprécier si l’application correcte du droit de l’Union s’impose avec une telle évidence qu’elle ne laisse place à aucun doute raisonnable » (point 97 des conclusions). Il ajoute aussi que « pour conclure à l’existence d’une telle situation la juridiction nationale statuant en dernière instance doit être convaincue que la même évidence s’imposerait également aux juridictions des autres Etat membres et à la CJUE » (CJUE 28 juillet 2016, Association France Nature Environnement C-379/15). Là encore, pour apprécier l’existence du doute raisonnable il faut se référer à l’action entreprise par le Conseil d’État : en décidant de s’écarter volontairement de l’arrêt Test Claimants, au motif que le régime britannique n’était pas identique au régime français, la haute juridiction administrative ne pouvait être certaine que son raisonnement s’imposerait avec la même évidence à la Cour. La CJUE juge ainsi au point 112 de l’arrêt commenté que l’absence de renvoi préjudiciel de la part du Conseil d’État l’a amené à adopter dans ses arrêts Rhodia et Accor, une solution fondée sur une interprétation des articles 49 et 63 du TFUE en contradiction avec celle retenue par la CJUE, de telle sorte à ce que le doute raisonnable ne pouvait être exclu.

Par conséquent la CJUE conclu au point 113 qu’il incombait au Conseil d’État en tant que juridiction de dernier ressort de l’interroger sur le fondement de l’alinéa 3 de l’article 267 du TFUE afin d’éviter un risque d’interprétation erronée du droit de l’Union. En refusant de saisir la CJUE, la France a manqué à l’obligation qui lui incombe au titre de l’article 267 du TFUE.

B) La portée unique de l’arrêt du 4 octobre 2018 :

La singularité de cet arrêt repose surtout sur sa portée : pour la première fois la CJUE a jugé qu’une juridiction dont les décisions ne sont pas susceptibles de faire l’objet d’un recours juridictionnel de droit interne aurait dû l’interroger afin d’écarter le risque d’interprétation erronée du droit de l’Union. Dès lors que le Conseil d’État a omis de procéder à sa saisine, alors même que l’application de la solution ne s’imposait pas avec une telle évidence qu’elle ne laissait place à aucun doute raisonnable, le manquement est établi.

Concernant la responsabilité de l’État elle pourrait définitivement se matérialiser de deux façons :

1. Premièrement si le Conseil d’État faisait acte de résistance, cela pourrait mener à un recours en manquement sur manquement intenté par la Commission. Ce recours inédit là encore, serait accompagné d’une amende importante forçant l’État français à respecter la décision de la CJUE. Cela serait peu probable, notamment au regard du caractère explicite de l’arrêt de la CJUE, qui laisse peu de doutes sur la solution à adopter, à moins que le Conseil d’État n’en soit pas du même avis, pour une raison qu’il estimerait légitime.

2. La deuxième possibilité serait d’intenter une action en responsabilité contre l’État français en vertu de l’obligation de réparation des dommages causés par la violation du droit de l’Union de la part d’un État membre (CJCE, 19 novembre 1991, Francovich). Précisons toutefois que cette responsabilité est subordonnée à deux conditions : l’existence d’un préjudice et d’un lien de causalité avec une violation du droit de l’Union. Le préjudice pourrait être acté, au regard des sommes perdues pour les entreprises. Quant au lien de causalité avec une violation du droit de l’Union européenne, il est manifeste dès lors qu’il s’agit d’un arrêt rendu en méconnaissance des libertés de circulation. D’autant plus qu’un arrêt antérieur de la CJUE avait été rendu en ce sens (arrêt Test Claimants).

Les contribuables pourront alors demander la réparation du préjudice fiscal subi auprès des autorités françaises. Il est ainsi clair que l’arrêt du Conseil d’État a engagé la responsabilité de la France, et cela même s’il s’agit d’une institution constitutionnellement indépendante.

L’autre point important de l’arrêt tient au fait qu’il établit en filigrane, un nouveau dialogue entre les juges nationaux et européens. À l’heure où l’Union européenne est critiquée, et à l’heure où la fiscalité européenne est bloquée, la CJUE tente de s’établir comme l’institution édictant une nouvelle fiscalité européenne uniformisée par le biais d’une intégration négative des règles européennes, c’est-à-dire par le biais d’une interdiction, ou d’une obligation de ne pas instituer telle législation enfreignant la législation européenne (libertés de circulation et aides d’États). Non seulement l’affaire du précompte mobilier démontre la volonté pour la CJUE de se positionner comme l’acteur principal d’une nouvelle fiscalité européenne, mais en plus elle cherche surtout à inciter les juridictions nationales à suivre son pas, en établissant un dialogue renforcé entre elle et les juges nationaux, afin que ses décisions relatives à la fiscalité soient appliquées de manière similaire sur le territoire européen, créant ainsi une uniformisation des législations nationales. Et c’est dans cela que s’inscrit cet arrêt : il est un rappel à l’ordre par la CJUE de son caractère suprême au regard des juridictions nationales, mais il marque en plus un coup retentissant dans son objectif de faire émerger une nouvelle fiscalité européenne par le biais d’une intégration négative, à l’heure où les autres institutions de l’Union européenne sont bloquées par la règle du veto.

Guillaume Ghanem
Modérateur

Sources :
(1) Conclusions de l’avocat général, M. Melchior Whatelet.
(2) « L’obligation de renvoi préjudiciel ou les clartés obscures du Conseil d’Etat » de Ludovic Bernardeau.
(3) Communiqué de presse n°1414/18 de la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire C-416/17.
(4) « L’arrêt de la CJUE du 4 octobre 2018, Commission c. France, vertus et limites du dialogue des juges au Palais Royal », de Jean Denis Lefeuvre.

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