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Saisi par soixante députés et soixante sénateurs au titre de l’article 61 de la Constitution, le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016, eut à se prononcer sur la constitutionnalité de la loi de finances pour 2017. Parmi les dispositions à l’étude, l’article 78 de ladite loi disposait de l’insertion, dans le Code général des impôts, de l’article 209 C prévoyant l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés des bénéfices réalisés en France par une personne morale établie à l’étranger.
I. Présentation de la « Google Tax »
L’article 78[1] visait explicitement l’imposition des bénéfices détournés des multinationales du numérique (GAFA : Google, Amazon, Facebook, Apple) au taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés. L’amendement initial du député Yann Galut (PS) prévoyait une majoration de cinq points afin d’aboutir à un taux d’imposition de 38,33 %. En ce sens, ce dispositif permettait d’imposer des opérations d’échanges intra-groupe dénuées de substance économique, et/ou de contrer les montages par lesquels des multinationales évitent de déclarer un établissement stable en France.
Rappelons qu’au titre du champ d’application territorial de l’impôt sur les sociétés, les bénéfices réalisés par ces multinationales par l’intermédiaire d’un établissement stable situé en France, sont soumis à l’impôt français.
Le troisième paragraphe prévoyait la possibilité d’imputer l’impôt acquis à l’étranger sur celui établi en France dans la mesure où l’imposition étrangère était « comparable à l’impôt sur les sociétés ». Notons que, dans le cadre d’une entité juridique, l’imputation était proportionnée à la quotité d’actions, de parts ou de droits financiers détenus par la personne morale domiciliée ou établie hors de France.
Le quatrième paragraphe exposait, explicitement, la faculté concédée à l’Administration d’emprunter, conjointement au recours à l’article 209 C, la procédure de répression de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Cette disposition élargissait considérablement l’arsenal normatif dont dispose le fisc afin d’identifier et de sanctionner les comportements litigieux.
Soumis à l’office des juges de la rue de Montpensier, l’article fût déclaré inconstitutionnel du fait de sa méconnaissance de l’article 34 de la Constitution définissant le domaine d’intervention législatif.
Inspirée de la taxe britannique sur les bénéfices détournés de 2015, la « Google Tax » visait la répression des techniques d’optimisation fiscale induisant une perte colossale de recettes pour les finances publiques. À l’heure où la dette publique excède 2,160 milliards d’euros[2], la nécessité de garantir le recouvrement de l’impôt est impérieuse.
Dans un rapport d’information sur la lutte contre les paradis fiscaux, les deux députés Alain Bocquet et Nicolas Dupont-Aignan écrivaient, fin 2013, que la fraude fiscale entraînait une perte de recettes fiscales de 60 à 80 milliards d’euros par an.
Aux fins de mettre en perspective, rappelons que les fraudes à la Sécurité sociale et à Pôle emploi représentent un montant de 694,77 millions d’euros en 2013[3].
II. L’inconstitutionnalité de la taxe
Suivant l’article 14 de la Déclaration de 1789, l’article 34 de la Constitution de 1958 consacre le principe de légalité de l’impôt en donnant compétence au Parlement pour fixer « l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ». Le juge constitutionnel sanctionne le paragraphe IV de l’article litigieux disposant que « les dispositions du présent article s’appliquent dans le cadre d’une vérification de comptabilité, sur décision de l’administration d’opposer au contribuable la présomption prévue au présent article ». En déléguant la faculté d’opposer la présomption à l’administration fiscale, le législateur caractérise une incompétence négative.
Du point de vue du droit constitutionnel, cette décision fait écho à une position constante du juge censurant les interventions du législateur méconnaissant le domaine de la loi (DC du 30 décembre 1987 n° 87-239, Loi de finances rectificative pour 1987, cons. 4 et 5, pour une loi laissant aux chambres de commerce le soin de fixer le taux de la taxe additionnelle à la taxe professionnelle ; DC n° 98-405, pour une disposition laissant au pouvoir réglementaire local le soin de fixer les modalités de recouvrement de la taxe sur les activités à caractère saisonnier)[4].
La difficulté de la répression tient à ce que les entreprises recourant aux procédés d’optimisation fiscale ne se mettent, habilement, pas dans une situation d’illégalité. Bénéficiant du principe prétorien du choix licite de la voie la moins imposée, ces entreprises optent pour des montages juridiques et organisationnels complexes fondés, par exemple, sur les libertés de circulation au sein de l’Union Européenne ou sur la concurrence fiscale entre les États membres.
Il convient d’évoquer une stratégie d’optimisation fiscale qui, malgré son abandon progressif, constitue une preuve édifiante de la capacité dont disposent les GAFA d’articuler la géographie des places financières off-shore et certaines normes incitatives aux fins d’évitement fiscal : le « double irlandais ».
Communément, l’exploitation des activités de la multinationale Google est assurée, hors-USA, par une filiale A située en Irlande. Cette dernière, non-assujettie à la fiscalité américaine, conclut une convention de partage du passif circulant avec une filiale irlandaise B en contrepartie du versement de redevances (« royalties ») afin de réduire d’autant son bénéfice imposable.
La filiale B, détenant les droits d’exploitation de la propriété industrielle de Google, fait transiter les recettes perçues vers une société « boîte aux lettres » située au Pays-Bas. En effet, une faveur fiscale hollandaise exonère d’imposition les redevances générées par la propriété industrielle (technique du sandwich hollandais).
Afin de rapatrier les fonds aux États-Unis, ceux-ci transitent par une société écran située dans un paradis fiscal (Bermudes) afin d’être imposés selon une fiscalité grandement avantageuse comparativement à la fiscalité applicable à une opération de transfert sans intermédiaire.
III. Conclusion : coopération internationale et autres perspectives
L’échec des tentatives normatives d’encadrer ce phénomène, couplé au manque à gagner inhérent à ces pratiques, ne doit pas aboutir à un sentiment de fatalité et, par extension, à un climat d’impunité fiscale.
Soulignée par Monsieur Pierre Moscovici, Commissaire européen aux Affaires économiques et monétaires, à la Fiscalité et à l’Union douanière, la réponse à ces phénomènes doit procéder d’une coopération internationale.
Au-delà des obligations de déclaration pour les grandes entreprises opérant dans l’UE et les paradis fiscaux imposées par la directive comptable de 2013[5], le projet d’Assiette Commune Consolidée pour l’Impôt sur les Sociétés (ACCIS) doit être relancé afin de contrer les pratiques de « tourisme fiscal » des GAFA.
Conformément à la formule de Monsieur le Professeur Paul Amselek dans un article publié dans la Revue de droit fiscal en 1983[6], « les mécanismes régulateurs de la pratique du droit fiscal » tendent à aménager des espaces de dialogue et des marges de négociation entre les contribuables et l’administration fiscale afin de permettre une meilleure efficacité globale du système fiscal.
Parmi ces mécanismes, la transaction fiscale fût contractée par le fisc britannique, fin janvier 2016, prévoyant le paiement de 172 millions d’euros d’arriérés d’impôts par Google.
Bien que catégoriquement refusé par Michel Sapin (« Le fisc français ne négocie pas le montant des impôts, il est dans une discussion sur les règles applicables ») , le recours à la transaction semble, à défaut de coopération internationale, inéluctable.
Pierre ROUGEMOND
Master 1 Droit et Ingénierie Financière
Université Jean Moulin Lyon III
Pour en savoir plus :
http://www.idefisc.be/themes/choix-licite.html
Commission européenne > Fiscalité et Union douanière > Entreprises > Fiscalité des entreprises > Assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés
V. Daumas, « La transaction en matière fiscale : le genre de proposition que l’on ne peut pas refuser ? », RJF 2009, n°5, p. 387
Rapport d’information de M. Philippe Marini, fait au nom de la commission des finances nº 614 (2011-2012), 27 juin 2012, p. 29. Disponible sur : https://www.senat.fr/rap/r11-614/r11-6141.pdf (Optimisation fiscale de Google, dite du « Double Irish » et du « Dutch sandwich »)
[1] Projet de loi de finances pour 2017, adopté en Lecture définitive par l’Assemblée nationale le 20 décembre 2016, TA nº 865. Disponible sur : http://www.assemblee-nationale.fr/14/ta/ta0865.asp
[2] Marie Visot, Les 4 chiffres alarmants à connaître sur la dette publique français, Le Figaro, [en ligne] 2016. Disponible sur : http://www.lefigaro.fr/conjoncture/2016/12/23/20002-20161223ARTFIG00008-les-4-chiffres-alarmants-a-connaitre-sur-la-dette-publique-francaise.php
[3] Samuel Laurent, Près de 700 millions d’euros de fraude sociale en France, Le Monde, [en ligne] 2015. Disponible sur : http://www.lemonde.fr/les-decodeurs/breve/2015/01/05/combien-representent-les-fraudes-detectees-en-france_4549472_4355770.html
[4] Emmanuel de Crouy-Chanel, Nouveaux Cahiers du Conseil constitutionnel nº 33 (Dossier : le Conseil constitutionnel et l’impôt), 2011. Disponible sur : http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/francais/nouveaux-cahiers-du-conseil/cahier-n-33/le-conseil-constitutionnel-mobilise-t-il-d-autres-principes-constitutionnels-que-l-egalite-en-matiere-fiscale.100370.html
[5] Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil.
[6] Paul Amselek, « Les mécanismes régulateurs de la pratique du droit fiscal en France », Revue de Droit Fiscal (Les Archives), 1983, nº 40.
[7] Les Echos, avec Reuters et l’AFP, Fiscalité : La France ne veut pas négocier avec Google, Les Echos, [en ligne] 2016. Disponible sur : http://www.lesechos.fr/02/02/2016/lesechos.fr/021666091472_fiscalite—la-france-ne-veut-pas-negocier-avec-google.htm
