Transfert du droit au report : la chasse aux déficits continue

 La deuxième loi de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012 ouvre le second volet de la réforme des déficits fiscaux en durcissant les règles de transfert en cas d’opérations de restructuration et de changement d’activité réelle.

La gestion des déficits constitue pour l’entreprise un élément essentiel de sa stratégie fiscale. En effet, les articles 209, 3ème alinéa et 220 Quinquies du Code Général des Impôts permettent la réduction de la base imposable à l’impôt sur les sociétés par imputation des pertes fiscales reportées en avant ou en arrière.

Entre 2004 et 2011, les entreprises françaises ont bénéficié de la faculté d’imputer en totalité les déficits fiscaux réalisés au cours d’un exercice sur les bénéfices des trois exercices antérieurs ainsi que sur l’ensemble des exercices postérieurs. L’utilisation « agressive » des déficits fiscaux a ainsi conduit à des situations d’exonération d’IS.

Dans ce contexte, la LFR pour 2011 du 19 septembre 2011 est venue limiter le report en arrière des déficits au seul exercice antérieur et plafonner le montant des déficits fiscaux reportables. Ce premier volet de la réforme du traitement fiscal des déficits a abouti à l’instauration d’un impôt sur les sociétés minimum pour les entreprises soumises à l’IS réalisant un bénéfice de plus d’un million d’euros inspiré du modèle allemand.

En dépit d’une intention claire de convergence fiscale, le législateur n’avait pas souhaité contrairement à son voisin européen prévoir la déchéance du droit au report en cas de changement de contrôle de l’entreprise. Pourtant, l’article 15 de la deuxième LFR pour 2012 semble s’en rapprocher et complète la réforme de 2011 – adoptée à la hâte – en durcissant le transfert des déficits fiscaux dans deux cas de figure : en cas d’opérations de restructuration, et en cas de changement d’activité réelle.

I.   Restrictions du transfert des déficits en cas d’opérations de restructuration

L’article 209, II du CGI permet, en cas de fusion ou d’opération assimilée, le transfert des déficits non encore imputés par la société absorbée à la société absorbante sous réserve de la délivrance d’un agrément spécial. L’agrément est de droit si l’opération est placée sous le régime de l’article 210 A du CGI, est justifiée sur le plan économique, et si l’activité est maintenue pendant une période minimum de trois ans.

A compter du 4 juillet 2012, la société absorbante et la société absorbée devront respecter une condition supplémentaire tenant à la stabilité de l’activité. En effet, il sera dorénavant exigé que l’activité à l’origine des déficits n’ait pas subi de changements significatifs pendant la période de constatation des déficits – le critère de changement significatif s’appréciant à l’aune de critères relatifs à la clientèle, à l’emploi, aux moyens d’exploitation mis en œuvre ainsi qu’à la nature et au volume de l’activité. Notons que cette nouvelle condition s’applique également pendant toute la durée de l’obligation de maintien de l’activité.

Cette mesure devrait permettre aux autorités fiscales françaises de lutter contre la pratique qui vise à vider une société de sa substance afin d’en faire une entité déficitaire aux fins de la fusion[1].

Enfin, il convient de noter que le texte exclut du champ d’application de l’article 209, II du CGI les holdings financiers et les sociétés à prépondérance immobilière.

II.   Redéfinition de la notion de changement d’activité réelle

En principe, le changement d’activité réelle d’une société entraîne cessation d’activité et, par conséquent, perte du droit au report des déficits. L’article 15 de la deuxième LFR pour 2012 vient illustrer cette notion d’origine jurisprudentielle et doctrinale afin d’augmenter les cas de péremptions du droit au report.

Ainsi, à compter du 4 juillet 2012,  la disparition des moyens de productions humains et matériels nécessaires à la poursuite de l’activité pendant une durée de plus de 12 mois pourra constituer un cas de changement d’activité réelle. Un agrément permet toutefois l’interruption de l’activité pendant une durée supérieure à 12 mois si l’opération est justifiée par des raisons autres que fiscales.

L’adjonction d’activité qui entraîne une augmentation de plus de 50% du chiffre d’affaires ou de l’effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé, par rapport à l’exercice précédent l’adjonction, constitue également dorénavant un cas de changement d’activité réelle. Dans le même sens, le transfert ou l’abandon d’activité dans les mêmes conditions (diminution de 50% du chiffre d’affaires ou de l’effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l’actif immobilisé) relève d’un changement d’activité réelle. Un agrément permet également d’éviter la cessation d’activité dès lors que les opérations d’adjonction, de transfert ou d’abandon d’activité sont justifiées par des considérations tenant principalement à la pérennité de l’emploi.

Un rapide exercice de fiscalité comparée permet de se convaincre qu’en dépit de ces mesures les entreprises françaises jouissent d’un régime favorable[2]. Toutefois, dans un contexte de crise budgétaire, il semble bien que la chasse aux déficits ne soit pas tout à fait terminée.

Pierre Denizot